Престъпление по чл. 255 от Наказателния кодекс – плащане на данъци без деклариране?
Повод за днешната статия е едно решение на ВКС от вече далечната 2009г., а именно ТЪЛКУВАТЕЛНО РЕШЕНИЕ NR.1, от 07.05.2009г. С това решение, съдът се произнася относно въпроси, които няма да анализираме в този материал.
Мотивите на решението
Интересното в случая е, какво казва съдът в мотивите на решението. И по-конкретно, следният извод, касаещ това дали е престъпление недекларирането на данъчни задължения в големи или особено големи размери, ако тези задължения са надлежно платени.
Ето и изводът на ВКС, изложен в мотивите на тълкувателното решение:
Недекларирането на „надлежно платени“ данъчни задължения в (особено) големи размери не е престъпление по чл. 255 от НК според ВКС
Във всички случаи обаче е необходимо настъпването на посочения в нормата определен престъпен резултат – избягване установяването или плащането на данъчни задължения в големи или особено големи размери, който резултат настъпва с изтичането на предвидения в съответния закон срок за внасяне на дължимия данък. Само тогава би имало довършено престъпление по тази норма на закона. Ако деецът извърши някое/някои от посочените в нормата деяния (действия или бездействия), но в предвидения в съответния данъчен закон срок плати надлежно и в точния размер своите данъци, той няма да извърши данъчно престъпление по чл. 255 от НК.
от мотивите на тълкувателно решение номер 1 на ВКС от 07.05.2009г.
В този материал ще анализираме само една от хипотезите, при която деецът (чрез бездействие) не декларира в срок свои данъчни задължения като не подава годишна данъчна декларация за доходите. При това приемаме, че той заплаща (надлежно) тези си задължения в законоустановения срок. Другите деяния (действия или бездействия) са сходни на недекларирането и поради това няма да ги разглеждаме отделно.
Далеч сме от мисълта да предположим, че изводът на върховните съдии е неправилен. Но все пак имаме някои резерви и въпроси, които възникват относно този казус.
Наказателният кодекс – такъв, какъвто е
Нормата на чл. 255 от НК е за последно актуализирана през 2006 и 2010г. и гласи:
Който избегне установяване или плащане на данъчни задължения в големи размери, като не подаде декларация се наказва с лишаване от свобода от една до шест години и с глоба до две хиляди лева.
чл. 255, ал. 1, т. 1 от НК
Прави впечатление, че законодателят е употребил съюзът ИЛИ, което означава, че за да има престъпление е достатъчно да е изпълнено поне едно от посочените условия: избягване на установяване или плащане на данъчни задължения в големи размери. С други думи, неустановяването на данъчни задължения, дори те да са платени, е само по себе си – престъпление. Още повече, че в предишната редакция на НК от 1997г., разпоредбата гласи:
Който избегне плащането на данъчни задължения в големи размери, като не подаде декларация, която се изисква по силата на закон, или потвърди неистина или затаи истина в подадена декларация, се наказва с лишаване от свобода до три години и с глоба до петстотин хиляди лева /неденоминирани левове/.
предишна редакция на чл. 255, ал. 1 от НК (в сила от 1997 до 2006 г.)
Тоест, през 2006г. законодателят изрично добавя избягването на „установяване“ на данъчни задължения като самостоятелен престъпен елемент в нормата на чл. 255 от НК. Ако приемем извода на ВКС за правилен, то какъв е бил смисълът на законодателната промяна от 2006г. след като и по новата редакция на НК, престъпление има само при НЕплащане на данъчни задължения?
Данъчната декларация – установяване на данъчни задължения ли е?
Но какво всъщност представлява „установяване“ на данъчни задължения? Защото ако подаването на данъчна декларация не е равнозначно на „установяване“ на данъчни задължения, то тогава недекларирането на данъка наистина няма да е престъпление по чл. 255 от НК.
В наказателния кодекс няма дефиниция на термина „установяване“. В ДОПК обаче, в глава Глава четиринадесета (УСТАНОВЯВАНЕ НА ДАНЪЦИТЕ И ЗАДЪЛЖИТЕЛНИТЕ ОСИГУРИТЕЛНИ ВНОСКИ), в Раздел I (Предварително установяване) е записано:
Задълженията по декларация, по която задълженото лице само изчислява основата и дължимия данък и/или задължителните осигурителни вноски, се внасят в сроковете, определени в съответния закон.
чл. 105 от ДОПК
С други думи, според нас, подаването на данъчна декларация е установяване на данъчни задължения, но по-конкретно „предварително установяване“. А е ли „предварителното установяване“ равнозначно на „установяване“?
Това, че подаването на декларация не е същинско „установяване“, а само предварително такова, следва и от разпоредбата на чл. 108 от ДОПК, в Раздел II – Установяване:
Данъчните задължения и задълженията за задължителни осигурителни вноски се установяват с ревизионен акт по чл. 118.
чл. 108, ал. 1 от ДОПК
Тоест същинското „установяване“ на данъчни задължения се установява с ревизионен акт. А „предварителното удостоверяване“ – с данъчна декларация. И тогава неподаването на годишна данъчна декларация може ли да бъде въобще съставомерно престъпление по чл. 255 от НК?
Ако приемем, че данъчни задължения се установяват с данъчна декларация…
Но нека все пак приемем по-разширеното понятие на термина „установяване“ на данъчни задължения, т.е. че подаването на годишна данъчна декларация също е „установяване“ на данъчни задължения. Нека тогава видим защо ВКС счита, че неподаването на декларация не е престъпление, стига задълженията да са надлежно платени?
Нека приемем, че установяване на данъчни задължения, в най-широк смисъл, означава, че данъчната администрация „разбира“, че данъчно задълженото лице дължи данък. В такъв случай, плащането на данъка, макар и без да е деклариран, не „уведомява“ ли приходната агенция, че данък е дължим? И не представлява ли самото плащане и „установяване“ на данъчни задължения? Ние считаме, че не.
В случай на постъпления в бюджета на средства, без да има правно основание за заплащането им, същите подлежат на възстановяване, в случай, че платецът поиска това. Доста екзотична, макар и не лишена от логика, би била идеята, че данъчно задълженото лице ще извърши престъпление едва ако/когато поиска възстановяването на суми, преведени по сметка на НАП без правно основание (декларация или др.).
Извод
Правилното тълкуване на нормата на чл. 255 от НК е изключително важна. Съгласно тълкувателното решение на ВКС, ако данъчните престъпления бъдат платени надлежно то данъчно престъпление няма, дори тези задължения да не са декларирани. Ние имаме определени резерви към този извод на съда. Най-малкото, не намираме логика в промяната на чл. 255 от НК през 2006г., когато е добавен текстът „установяване“. За нас е ясна волята на законодателя, който е искал да ангажира наказателна отговорност не само за не-плащане, но и за не-установяване на данъчни задължения.